CPA既是查賬師，也是研究員

　　對于審計(jì)失職和通宵審計(jì)的問題，一個(gè)有力的抗辯是，大忙季難免有遺漏，大忙季不加班怎么辦？實(shí)際上，這只是一個(gè)借口，是形式審計(jì)具體表現(xiàn)。審計(jì)最重要是什么？了解客戶和風(fēng)險(xiǎn)評估，這個(gè)工作要等到結(jié)賬后才能做嗎？不，審計(jì)功夫在賬外，大量審計(jì)工作是在賬外完成的，如果審計(jì)主要是依賴賬冊完成的，那么這種審計(jì)就是一種形式審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，CPA既是查賬師，也是研究員。

　　CPA既是查賬師，也是研究員

　　――風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向使審計(jì)再無忙季與閑季之分

　　飛草

　　一、審計(jì)其實(shí)沒有忙季與閑季之分

　　對于審計(jì)失職和通宵審計(jì)的問題，一個(gè)有力的抗辯是，大忙季難免有遺漏，大忙季不加班怎么辦？實(shí)際上，這只是一個(gè)借口，是形式審計(jì)具體表現(xiàn)。審計(jì)最重要是什么？了解客戶和風(fēng)險(xiǎn)評估，這個(gè)工作要等到結(jié)賬后才能做嗎？不，審計(jì)功夫在賬戶，大量審計(jì)工作是在賬外完成的，如果審計(jì)主要是依賴賬冊完成的，那么這種審計(jì)就是一種形式審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，CPA既是查賬師，也是研究員。

　　為了均衡審計(jì)工作量，我們現(xiàn)在也有期中與期末審計(jì)之分，每年十月份過去之后就開始預(yù)審了，可預(yù)審的內(nèi)容與期末審計(jì)的內(nèi)容有實(shí)質(zhì)性差異嗎？教科書上說，期中審計(jì)重點(diǎn)是控制測試，當(dāng)然也有雙重目的的測試（包括控制測試、交易測試），可是筆者認(rèn)為，期中審計(jì)重點(diǎn)是了解客戶、風(fēng)險(xiǎn)評估及分析性復(fù)核，而不是控制測試，筆者一直對控制測試的效用感到懷疑。

　　每年1－4月份重點(diǎn)當(dāng)然是余額測試，而5－12月份還有更多的審計(jì)工作要作，余額測試意味著審計(jì)已進(jìn)入尾聲了，或者是掃尾了。但看看我們的CPA，把所有的工作都放在1－4月份，不加班行嗎？不通宵審計(jì)行嗎？其實(shí)會計(jì)年度根本也沒必要靈活，只是我們的審計(jì)方法不科學(xué)，才導(dǎo)致CPA行業(yè)出現(xiàn)明顯的忙季和閑季之分。筆者認(rèn)為，1－4月份、11－12月份CPA是查賬師，5－10月份CPA是研究員，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)講究自上而下與自下上相結(jié)合，查賬師工作就是自下而上（從結(jié)果到過程），而研究員工作就是自上而下（從過程到結(jié)果），前者從賬冊入手，后者從業(yè)務(wù)入手。

　　筆者強(qiáng)烈建議在修訂的《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中要求CPA在了解客戶、初步風(fēng)險(xiǎn)評估之后，要寫出一份有相當(dāng)份量的客戶研究報(bào)告，包括客戶所在的行業(yè)分析及客戶的戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、績效分析等，并強(qiáng)制性規(guī)定要使用標(biāo)桿分析法對客戶的業(yè)績進(jìn)行分析，形成合理預(yù)期，得出客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論，并確定審計(jì)策略。以客戶研究報(bào)告代替審計(jì)計(jì)劃。如果審計(jì)計(jì)劃不是基于充分了解客戶并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估基礎(chǔ)上，這個(gè)審計(jì)就是不合格的。這份研究報(bào)告要達(dá)到專業(yè)研究員的水平，也就是5－10月份CPA重點(diǎn)工作是在對客戶進(jìn)行內(nèi)外調(diào)研的基礎(chǔ)上寫出一份高質(zhì)量的研究報(bào)告，這份研究報(bào)告不是用來作投資的，而是側(cè)重于客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析。比如東方電子審計(jì)師必須在充分了解配電自動化這個(gè)市場基礎(chǔ)上，找到可比的同類企業(yè)進(jìn)行標(biāo)桿分析，東方電子報(bào)價(jià)最低、而人工成本最高，如果發(fā)現(xiàn)這樣的一個(gè)事實(shí)，則東方電子遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過同行水平的50%高毛利就是引起會計(jì)師的關(guān)注了（調(diào)整后只剩下15%）。當(dāng)然這需要會計(jì)師向外界購買一些數(shù)據(jù)和研究報(bào)告，如果涉及海外客戶和市場，還得向國外公司購買資信報(bào)告和調(diào)研報(bào)告，我強(qiáng)烈建議合金投資和新疆屯河的會計(jì)師要向鄧白氏購買德隆在海外主要客戶及主要實(shí)體（包括那個(gè)花了8000萬元美元買的叫什么毛驢公司和那個(gè)創(chuàng)造出口神話的MAT公司）資信報(bào)告，我一直強(qiáng)烈懷疑德隆的海外客戶和海外實(shí)體有欺詐之嫌，就象銀廣夏那個(gè)的德國誠信公司一樣，可能都是騙子公司。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重心前移，真正體現(xiàn)“審計(jì)功夫在賬外”

　　筆者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大特點(diǎn)就是審計(jì)重心前移，交易和余額測試不再是審計(jì)的絕對重心，而了

　　解客戶及風(fēng)險(xiǎn)評估成為與審計(jì)測試并駕并驅(qū)的審計(jì)重點(diǎn)，甚至在某些高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)客戶上，了解客戶與風(fēng)險(xiǎn)評估成為重中之重。筆者在此強(qiáng)調(diào)，審計(jì)測試為審計(jì)意見獲取直接證據(jù)，而風(fēng)險(xiǎn)評估為審計(jì)意見獲取間接證據(jù)，所以兩者不可偏頗，對于各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露仍要進(jìn)行詳細(xì)的審計(jì)測試。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的另一大特點(diǎn)是審計(jì)范圍擴(kuò)大，由主要依據(jù)賬冊到主要依賴對客戶內(nèi)外環(huán)境包括內(nèi)控的調(diào)研上，由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，風(fēng)險(xiǎn)評估是客戶置于廣闊經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中相互聯(lián)系一個(gè)復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)，會計(jì)師必須充分了解客戶整體企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)師因此必須從外部取得大量的外部證據(jù)來取得風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性；為什么媒體能一而再、再而三比會計(jì)師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假呢？記者無法取得企業(yè)賬冊，記者更多從外圍入手，從外部證據(jù)取得突破。賬冊（包括憑證、賬本、報(bào)表）主要是內(nèi)部證據(jù)，可信性較低，尤其是當(dāng)前中國這樣的一個(gè)會計(jì)環(huán)境下，所以會計(jì)師審計(jì)更多要從外圍尋找突破。這就是審計(jì)功夫在賬外。

　　筆者曾在一年多以前寫過一篇小文：《審計(jì)功夫在賬外》，現(xiàn)部分引用：

　　這次在工作底稿里，有一個(gè)對客戶生產(chǎn)能力和銷售規(guī)模的測試，要求客戶生產(chǎn)部門提供生產(chǎn)能力依據(jù)、財(cái)務(wù)部門提供收入規(guī)模依據(jù)，這是2002年版新增加的，筆者想，測試客戶生產(chǎn)規(guī)模及收入規(guī)模的原因可能是吸取銀廣夏審計(jì)失敗的教訓(xùn)，銀廣夏造假，事后查明有三個(gè)不可能：不可能的技術(shù)、不可能的產(chǎn)量和不可能的價(jià)格。筆者根據(jù)底稿要求，對其生產(chǎn)能力和收入規(guī)模作了測試，主要的依據(jù)是國家下達(dá)的配額生產(chǎn)指標(biāo)（我在網(wǎng)上搜索到，客戶也提供了復(fù)印件），既然國家權(quán)威部門都認(rèn)定他有這么高的生產(chǎn)能力，我不可能懷疑他的生產(chǎn)能力達(dá)不到5萬噸規(guī)模。但是筆者對X113的銷售價(jià)格及進(jìn)料價(jià)格仍抱懷疑態(tài)度，只是我又無法證實(shí)或排除這種懷疑，我懷疑它涉嫌走私 （日本及臺灣等周邊國家已經(jīng)禁止生產(chǎn)這些產(chǎn)品，但由于這些產(chǎn)品價(jià)格與替代品相關(guān)甚遠(yuǎn)，市場對這些產(chǎn)品還是有很大需求，臺灣報(bào)紙稱全球走私額一年近2億美元），所以它才有這么高的毛利率，但是我沒有證據(jù)，沒有證據(jù)按刑法是“存疑不起訴”，會計(jì)師對存疑的東西又該如何處理？

　　以前，筆者看到一些審計(jì)人員寫得一手好字（包括金額），工作底稿做得很清楚，就羨慕不已，因?yàn)槲业慕痤~總是寫得不象一個(gè)會計(jì)人員所寫，當(dāng)時(shí)認(rèn)為字寫好了是工作底稿好的主要標(biāo)志之一。但是，現(xiàn)在想來，工作底稿質(zhì)量高低，字跡清楚可能不是主要的，主要的是審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)思路。以前看一些會計(jì)查賬，拚命抄賬，明細(xì)科目余額一個(gè)一個(gè)抄，期初數(shù)、本期發(fā)生額、期末余額，一個(gè)都不少；擔(dān)查憑證時(shí)，一筆筆會計(jì)分錄抄，附件也一張張記，抄這些余額、發(fā)生額、會計(jì)分錄、附件名稱占用了審計(jì)人員大量時(shí)間，其實(shí)，這里面有多少工作可以借助“復(fù)制、粘貼”完成？但有些審計(jì)人員為何還是要抄？

　　銀廣夏審計(jì)失敗在于審計(jì)人員不了解客戶的生產(chǎn)、技術(shù)、市場及內(nèi)控，筆者在這一次審計(jì)中也深深體會到審計(jì)人員的無奈，我不懂這家化工企業(yè)的生產(chǎn)流程，無法通過原材料投入測算產(chǎn)成品數(shù)量，產(chǎn)成品數(shù)量無法測算，我無法倒軋銷售數(shù)量，銷售數(shù)量算不出來，銷售成本我也不知道，銀廣夏審計(jì)失敗的一個(gè)指控的是客戶如果真得有生產(chǎn)那么多東西，不可能只有40多萬元的水電費(fèi)，可是我也不知道這家化工廠生產(chǎn)5萬噸的產(chǎn)品需要多少水電費(fèi)；我不懂技術(shù)，不知道為何淘汰產(chǎn)品的毛利率反而大大高于替代品的毛利率，為什么同類產(chǎn)品，X22只是微利，而X123卻是暴利；我不懂市場，我不知道X123進(jìn)料成本和銷售單價(jià)，通過GOOGLE搜索，也搜索不到。

　　由于沒有對其內(nèi)控進(jìn)行測評，我至今不知道X公司銷售過程，銷售科小姝對我說，產(chǎn)品出入憑證只是開票的依據(jù)，不是出庫單；那么小姝開產(chǎn)品出入憑證依據(jù)又是怎么，小姝后來開出提貨單依據(jù)又是怎么，這些問題我都還沒搞清楚，審計(jì)就結(jié)束了，當(dāng)然我只是一名實(shí)習(xí)生，有很多還需要學(xué)習(xí)。

　　再回到銀廣夏，《銀廣夏陷井》一文作者凌華微本身也不是一位萃取專家，她也不懂萃取技術(shù)、生產(chǎn)和市場，但是她通過同業(yè)調(diào)查、專家調(diào)查及海關(guān)調(diào)查，這些調(diào)查證據(jù)形成了一個(gè)證據(jù)鏈，這個(gè)證據(jù)鏈指控銀廣夏涉嫌巨額的虛增出口銷售有充分的證據(jù)力。記者的調(diào)查手法會計(jì)師可以運(yùn)用嗎？筆者認(rèn)為，有很多是可以借鑒的，《利用專家工作》是極其重要的審計(jì)手法，我們不懂生產(chǎn)、不懂銷售、不懂技術(shù)，但可以運(yùn)用專家工作，而且記者對專家的調(diào)查是無償?shù)�，而我們是有償�(shù)�，如訪問該行業(yè)的技術(shù)或銷售專業(yè)人士，給予每小時(shí)10元至1000元不等的報(bào)酬，并有可能請專家出具書面意見，我想，只要有錢，專業(yè)人士還是愿意配合的。當(dāng)然，找到對口專業(yè)人士花的時(shí)間可能比支付專家的報(bào)酬還要高。而且不管怎么說，聘請專家會大大提高的審計(jì)的直接成本，但很多會計(jì)師之所以存疑不請專家，表面理由是居于審計(jì)成本的考慮，但更擔(dān)心的是專家證言對其正面的審計(jì)結(jié)論不利，這不是自找苦吃嗎？記者希望得到負(fù)面的答復(fù)，但會計(jì)師害怕負(fù)面的答復(fù)，假設(shè)銀廣夏會計(jì)師咨詢了相關(guān)專家，專家稱天津廣夏萃取產(chǎn)品毛利不可能那么高，這對其無保留意見的出具是非常不利的，會計(jì)師可能會選擇性保留一些專家證言，把一些有利的證言作為工作底稿附上去，而把不利的證言隱掉，因?yàn)椴焕�的證言直接影響到二審、三審的判斷，可能給項(xiàng)目負(fù)責(zé)人帶來麻煩。安然出事后，安達(dá)信銷毀部分審計(jì)工作底稿，估計(jì)也有這方面的因素，假設(shè)安達(dá)信已經(jīng)懷疑安然涉嫌財(cái)務(wù)舞弊，這些情況已記錄在工作底稿上，現(xiàn)在安然出事了，首先要把這些不利底稿毀掉，最后最多只是“重大過失”，而不是“故意”——明知可能涉嫌重大舞弊而不予指明。當(dāng)前，國內(nèi)會計(jì)師對利用專家工作不積極可能也有這方面的考慮，造成大量的存疑但還是出具了無保留意見的情況發(fā)生。因?yàn)橛行┦马?xiàng)，會計(jì)師受到能力的限制，他根本就不知道怎么去核實(shí)，如本案中的存貨盤點(diǎn)。會計(jì)師也明明知道僅僅憑現(xiàn)在收集的審計(jì)證據(jù)是不夠支持無保留意見的審計(jì)結(jié)論，但仍以“未發(fā)現(xiàn)異�！睘橛苫颉鞍l(fā)現(xiàn)異常，但能合理解釋”為由排除了客戶舞弊的懷疑。

　　筆者做過很多上市公司財(cái)務(wù)異常分析，總覺得一個(gè)缺陷就是背景挖得不夠深，如客戶的行業(yè)背景、產(chǎn)品市場等，直接將客戶的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作縱向和橫向分析，總覺得在方法上就存在問題，如高毛利現(xiàn)象，一些優(yōu)秀企業(yè)的標(biāo)志就是高毛利，你不能認(rèn)為它毛利高它就有可能作假。同樣的一個(gè)企業(yè)，由兩個(gè)人經(jīng)營，甲可能賺得盆滿缽滿，而乙就虧得一塌糊涂。我在想，以后做分析，還做要對公司的背景作更深入的分析，深入了解客戶所處的行業(yè)背景、客戶產(chǎn)品的營銷策略、客戶的競爭優(yōu)勢和劣勢，在此基礎(chǔ)上對客戶毛利作出總體判斷，并作同業(yè)對比及縱向?qū)Ρ�，這樣，可能才更有價(jià)值，判斷也更準(zhǔn)確。而目前，一些會計(jì)師對一個(gè)客戶審計(jì)了多年，但還是對客戶的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)不了解，不知道這種設(shè)備是用來干什么、哪個(gè)設(shè)備又是用來干什么，會計(jì)師不是萬金油，怎么都懂，但我們有個(gè)經(jīng)驗(yàn)，做完一家上市公司分析之后，基本上對這家公司所處的行業(yè)有基本的了解，簽字會計(jì)師更應(yīng)該對客戶的技術(shù)、市場、產(chǎn)品、內(nèi)控有深入的了解，這些了解靠溝通、靠搜索、靠咨詢、靠專業(yè)文獻(xiàn)獲取，更多的是從會計(jì)資料以外獲取，而不是會計(jì)資料內(nèi)部，審計(jì)的功夫就體現(xiàn)到會計(jì)師對客戶業(yè)務(wù)的了解上，了解越深入，審計(jì)功夫越到家。審計(jì)不是一項(xiàng)純粹的技術(shù)，它主要是一種專業(yè)判斷，而這種專業(yè)判斷是基于豐富的行業(yè)知識和客戶知識基礎(chǔ)上。會計(jì)師在淡季時(shí)應(yīng)多學(xué)習(xí)一些客戶涉及的專業(yè)知識，了解客戶產(chǎn)品所涉及的市場行情，而不是學(xué)了一些新準(zhǔn)則、新制度就可以了，我認(rèn)為，審計(jì)的過程就是專業(yè)判斷的過程，而不是抄賬的過程，審計(jì)功夫體現(xiàn)在專業(yè)判斷能力上，而這種專業(yè)判斷能力需要強(qiáng)大的專業(yè)知識，審計(jì)師不是行業(yè)專家，但他對客戶處處的行業(yè)很了解，他是半個(gè)行業(yè)專家，他對客戶的內(nèi)控、生產(chǎn)、技術(shù)、產(chǎn)品、市場很了解，審計(jì)功夫就體現(xiàn)在這里！

　　此次在德隆系質(zhì)疑研究中，我們兩位網(wǎng)友對天山股份和湘火炬的分析相對就比較到位，筆者建議網(wǎng)友們可以去看看對天山股份和湘火炬的質(zhì)疑，明白什么叫“了解客戶”，當(dāng)然這與正宗的研究報(bào)告相比，還是有相當(dāng)大的差距。每個(gè)會計(jì)師都要掌握審計(jì)情報(bào)搜集方法及分析方法，要在足夠的審計(jì)情報(bào)基礎(chǔ)上對審計(jì)情報(bào)展開有效的分析，其中最主要分析方法就是標(biāo)桿分析法，當(dāng)然還有其它一大堆方法，如價(jià)值鏈分析法、SWOT分析法以及波士頓距陣法等等。

　　三、個(gè)性化審計(jì)程序——審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)化并不意味著審計(jì)程序形式化

　　此次修訂的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則還有一個(gè)重要準(zhǔn)則是《對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序》（與《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》構(gòu)成現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩個(gè)最主要準(zhǔn)則），這里涉及一個(gè)話題就是“審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化”問題，筆者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重要特點(diǎn)是審計(jì)測試程序個(gè)性化：傳統(tǒng)審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序存大很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想；二是客戶的預(yù)期，由于很多客戶的財(cái)務(wù)人員都是會計(jì)師出身，或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計(jì)，或者長期有與會計(jì)師打交道的經(jīng)驗(yàn)，這使會計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。為此，美國新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則已要求會計(jì)師對可能重大的重大錯(cuò)報(bào)采用出其不意的審計(jì)程序，如盤點(diǎn)存貨時(shí)，不通知客戶，抽查時(shí)，就象小金額的；美國新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則（征求意見稿）已要求會計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)特別顯著的領(lǐng)域采用非常規(guī)審計(jì)程序。審計(jì)測試程序個(gè)性化就是為了克服傳統(tǒng)審計(jì)測試的缺陷，針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序。會計(jì)師不再是流水線上的工人，非常機(jī)械重復(fù)日復(fù)一復(fù)的機(jī)械性工作，對審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理是這樣，對審計(jì)助理人員也是這樣。但就此問題，筆者曾經(jīng)與網(wǎng)友有過一場爭論，網(wǎng)友最大的擔(dān)心是：沒有規(guī)矩，不成方圓。中注協(xié)年檢時(shí)怎么判斷你是否盡責(zé)，筆者認(rèn)為這倒不是一個(gè)問題，這個(gè)正反映了注協(xié)檢查的形式主義。我覺得這位在四大技術(shù)部門的網(wǎng)友說得也很有道理：

　　――筆者：審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化使審計(jì)失去效果？

　　筆者年前寫了一個(gè)帖子《審計(jì)功夫在賬外》，強(qiáng)調(diào)審計(jì)過程中基于行業(yè)和客戶專業(yè)知識基礎(chǔ)上進(jìn)行專業(yè)判斷的重要性，有位網(wǎng)友對此提出了不同看法，大意是依賴專業(yè)判斷形成的工作底稿的可復(fù)核性較差，且可復(fù)制性更差，他認(rèn)為，可復(fù)制性的含義就是審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)化，他一直認(rèn)為我們國內(nèi)的事務(wù)所的個(gè)別項(xiàng)目的執(zhí)業(yè)質(zhì)量要比4大的要高，但4大的長處在與能對大量的項(xiàng)目保持相似的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，這是國內(nèi)所無法做到的。這其中的關(guān)鍵就在于審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)化。4大有一套完善的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序，他可以使許多完全沒有專業(yè)基礎(chǔ)的學(xué)生也能完成審計(jì)工作。他認(rèn)為，誠然，審計(jì)是一項(xiàng)很需要專業(yè)判斷（實(shí)際上就是經(jīng)驗(yàn)）的工作，但從事務(wù)所的質(zhì)量控制來看，標(biāo)準(zhǔn)化的工作才是事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展的保證。

　　筆者不同意其觀點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化導(dǎo)致的機(jī)械化使既定的審計(jì)程序失去效率，也就是很多審計(jì)程序走過場，或顯得極其無效率，如一些小科目的測試，所占金額不大，發(fā)生錯(cuò)弊概率很小，即使全部發(fā)生差錯(cuò)，金額也無足輕重，但按審計(jì)程序卻要進(jìn)行“麻雀雖小，五臟俱全”的審計(jì)；而對一些大科目，可能嚴(yán)重影響到當(dāng)期損益的科目，分配的時(shí)間與小科目一樣多。最為致命的是，客戶早就知道會計(jì)師的審計(jì)程序，也知道會計(jì)師需要那些數(shù)據(jù)和資料，在會計(jì)師來之前，一切都已準(zhǔn)備好了，結(jié)果很多數(shù)據(jù)和資料都是偽造、變造，提供不了的資料或自相矛盾的資料，早已想好了借口，會計(jì)師面對異常的解釋也認(rèn)為是合理的。其實(shí)，有時(shí)，只要再深入一步，客戶的慌言就不攻自破，只是審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)化限制了審計(jì)人員的臨場發(fā)揮，使審計(jì)變成機(jī)構(gòu)的對賬。

　　《阿倫斯審計(jì)學(xué)》第8版介紹了一個(gè)這樣的案例，一位助理人員負(fù)責(zé)軟件開發(fā)資本化審計(jì)，按照美國會計(jì)準(zhǔn)則，只有技術(shù)上已經(jīng)可行并完成工具模型測試證實(shí)之后，與其相關(guān)的開發(fā)成本才能資本化。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人設(shè)計(jì)了一個(gè)測試開發(fā)成本資本化程序，對于已資本化的工資成本是否達(dá)到了技術(shù)可行性標(biāo)準(zhǔn)，要向客戶財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人詢問。客戶財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人證實(shí)已資本化的成本已達(dá)到了可行性標(biāo)準(zhǔn)，該助理人員認(rèn)識到管理層聲明是一項(xiàng)證明力較弱的審計(jì)證據(jù)，于是找到工程師詢問，工程師稱已經(jīng)完成了一個(gè)模型但還沒有測試，也就是還不能資本化。當(dāng)助理人員有點(diǎn)驕傲將發(fā)現(xiàn)的事實(shí)告訴給項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人卻說了這樣的一段話：

　　“聽著，我已經(jīng)告訴你去和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人談，你不應(yīng)該做未被告知的程序。現(xiàn)在，你應(yīng)該將這張底稿毀掉，而且不要記錄已浪費(fèi)的時(shí)間，我們承受著很大的壓力，我們不能對沒必要的程序收費(fèi)，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人知道自己說了些什么，關(guān)于軟件開發(fā)資本化沒有任何問題，他們正在對外銷售產(chǎn)品的事實(shí)表明技術(shù)可行性已經(jīng)達(dá)到”

　　后來該助理人員將情況反映給合伙人，合伙人認(rèn)為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人是一位優(yōu)秀的審計(jì)師，而且看問題要比只是助得人員的她深遠(yuǎn)得多，她應(yīng)該多向他學(xué)習(xí)。

　　第2年秋天，SEC調(diào)查了該客戶，發(fā)現(xiàn)其軟件開發(fā)成本過高資本化問題，最終，SEC對客戶和會計(jì)師作了處罰。

　　當(dāng)然，上述例子所涉及的審計(jì)程序設(shè)計(jì)本身就存在缺陷，向財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人而不是工程師詢證軟件開發(fā)的程度，而事實(shí)上，我們在建筑、房地產(chǎn)審計(jì)時(shí)以及工業(yè)在制品完工程度測試時(shí)，有幾位是向工程師而不是財(cái)務(wù)人員詢證？當(dāng)審計(jì)程序本身設(shè)計(jì)就不適合實(shí)際情況時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序顯得更無效率。

　　但審計(jì)不能隨意，要遵循公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則。如果不遵循公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，這可能會導(dǎo)致另外一種結(jié)果，其實(shí)你審計(jì)已經(jīng)很到位了，但你遺漏了審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序，你可能面臨處罰和訴訟。例如，對庫存現(xiàn)金的盤點(diǎn)，就幾塊錢，要盤點(diǎn)還要倒軋，就省略了。可事后發(fā)現(xiàn)，該客戶存在嚴(yán)重的虛增資產(chǎn)行為，當(dāng)然不是庫存現(xiàn)金科目，而是銀行存款，這時(shí)，會計(jì)師是否可以免責(zé)呢？就象今天，銀廣夏和東方電子的會計(jì)師被指控沒有親自函證，可是東方電子的銀行存款及應(yīng)收賬款可能是真實(shí)的，也就是說，即使親自函證可能也無法發(fā)現(xiàn)東方電子將炒股所得粉飾為主營所得。但很顯然，媒體與公安認(rèn)為會計(jì)師是否有過失的，而不管這種過失與審計(jì)失敗是否有直接的聯(lián)系。

　　耐人反思的是，銀廣夏和東方電子事件發(fā)生后，都引起了業(yè)界對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作用的質(zhì)疑，認(rèn)為，即使完全遵行現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則，也不能查出類似銀廣夏、東方電子的一條龍?jiān)旒侔福ㄔ�始憑證失真，產(chǎn)供銷過程全造假，東方電子虛構(gòu)收入有資金流配合，銀廣夏部分虛構(gòu)收入也有資產(chǎn)流配合）。

　　會計(jì)職業(yè)界最大的挑戰(zhàn)是面對原始單據(jù)造假，如果進(jìn)行真實(shí)性審計(jì)？筆者認(rèn)為，既是原始單據(jù)作假，審計(jì)的重點(diǎn)就在賬外。因?yàn)橘~內(nèi)的數(shù)據(jù)和資料都在根據(jù)原始單據(jù)生成的，所以，在這種情況下，憑證的抽查可能顯得沒有多大價(jià)值，依賴專業(yè)判斷采用分析性復(fù)核等方法核實(shí)原始單據(jù)的真?zhèn)纬闪岁P(guān)健，我們要查證的供貨發(fā)票開票方是真實(shí)的并有真實(shí)的物流，銷貨發(fā)票受票方也是真實(shí)的并有真實(shí)的物流，對供銷客戶真實(shí)身份的核實(shí)以及對實(shí)物的來龍去脈需要寄予更多的關(guān)注。此外，更注重第三方的調(diào)查，包括稅務(wù)、工商、海關(guān)、保險(xiǎn)、銀行、外管、專家等，我們偵查原始單據(jù)造假的最主要口號應(yīng)是“外部證據(jù)多多益善”。

　　――tlj365：審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)化并不意味著審計(jì)程序形式化

　　我對審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)化的理解與你不同。審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)化并不意味著所有的科目或所有的企業(yè)執(zhí)行相同的審計(jì)程序。恰恰相反，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序是指程序上的標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)施特定的審計(jì)工作時(shí)都不同。

　　舉例來講，在審計(jì)計(jì)劃階段，我們會評估公司和各科目的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)也會象飛草兄那樣作一個(gè)分析性復(fù)核。所有的這些工作（占整個(gè)審計(jì)工作總量的40％以上）都為了一個(gè)目的：發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，將工作的重點(diǎn)和審計(jì)人員的精力集中到這些重點(diǎn)的審計(jì)領(lǐng)域。

　　我并不是反對象飛草兄那樣執(zhí)行審計(jì)程序，我只是希望在決定做這些審計(jì)工作時(shí)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的程序。簡單說，同樣的情況，所有人應(yīng)該做的程序是一樣的。而現(xiàn)在，飛草兄今年這樣做，下一年，換了一個(gè)人，是否也會這樣做？或者，今年如果不是飛草而是另外的人，會不會采用與飛草兄同樣的審計(jì)程序呢？對于事務(wù)所的質(zhì)量控制來說，將審計(jì)質(zhì)量的保障寄希望于每個(gè)審計(jì)人員的高素質(zhì)和高道德的話是不太現(xiàn)實(shí)的。

　　就《阿倫斯審計(jì)學(xué)》中的案例，其實(shí)并不意味著程序的失敗，恰恰相反，在標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序中，對類似問題應(yīng)該向工程技術(shù)人員求證，必要時(shí)還應(yīng)向獨(dú)立的專家詢證。這個(gè)案例其實(shí)是反映了審計(jì)人員在取證時(shí)的導(dǎo)向性問題。這是另外一個(gè)大題目，有空和飛草兄再交流。

　　一直以來，我對飛草兄都很欣賞和敬仰，寫那個(gè)回復(fù)，只是覺得飛草兄不僅僅只拘泥于局部的審計(jì)程序，而應(yīng)將視野放到對整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目乃至事務(wù)所的角度來考察。